Dreptul de deducere a TVA-ului (taxa pe valoare adăugată) este unul dintre subiectele aflate în mod perpetuu în atenția organelor fiscale.
În legislația națională, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată este reglementată la nivelul Titlului VII al Codului fiscal. Normele interne reprezintă o transpunere a reperelor trasate în cadrul Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
În ceea ce privește singurele cerințe aplicabile dreptului de deducere a TVA-ului, din articolul 168 din Directiva privind TVA reiese că, pentru a putea beneficia de dreptul menționat, este necesar ca:
- persoana interesată să fie o „persoană impozabilă”;
- bunurile sau serviciile să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile, iar în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă;
- persoana impozabilă să dețină o factură emisă în conformitate cu cerințele legale.
Cum sunt interpretate aceste condiții în practica judiciară a instanțelor interne?
Care sunt condițiile care pot fi în mod rezonabil impuse contribuabilului, pentru ca acesta să poată uza de dreptul de deducere a TVA-ului?
Prioritatea dreptului unional în materie de TVA și condițiile privind dreptul de deducere a TVA-ului au fost recent abordate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Reperele analizate în cauza C‑537/22, soluționată la data de 11 ianuarie 2024, sunt deosebit de ilustrative pentru prezentul articol și pot fi sintetizate după cum urmează.
Societatea Global Ink Trade, în calitate de achizitor al unor materiale de birotică din partea furnizorului Office Builder Kft, a fost acuzată de faptul că ar fi înregistrat în contabilitate facturi lipsite de credibilitate.
S-a reținut că furnizorul Office Builder nu desfășura o activitate economică reală, iar administratorul firmei, aflat în penitenciar, a negat orice legătură ori raport juridic între cele două societăți. S-a mai reținut și că adresa electronică utilizată pentru corespondența dintre părți nu corespundea adresei electronice oficiale a Office Builder.
Dimpotrivă, administratorul Global Ink Trade a susținut că raporturile de drept comercial s-au născut în urma unui anunț publicat de Office Builder într‑un ziar local, iar ulterior a verificat datele acestei întreprinderi la registrul comerțului și s‑a întâlnit personal cu un reprezentant la începutul discuțiilor. Totodată, martorii audiați au confirmat că bunurile fuseseră în mod efectiv livrate societății Global Ink Trade.
Din nefericire pentru contribuabilul verificat, organul fiscal a valorificat declarația administratorului Office Builder. Societatea Global Ink Trade a fost acuzată că nu s-a informat suficient cu privire la identitatea reală a furnizorului și cu privire la respectarea de către acesta a obligațiilor sale fiscale, făcându‑se astfel vinovată de fraudă pasivă. Drept urmare, administrația a decis că operațiunile economice dintre părți nu au existat și a refuzat față de Global Ink Trade dreptul de deducere a TVA‑ului pentru facturile aferente.
Societatea a contestat decizia administrației. Cu ocazia analizei dosarului, instanța competentă a observat că în ciuda dreptului unional, Curtea Supremă din Ungaria aplica în continuare condiții restrictive ale dreptului de deducere TVA, care nu își găseau temei în Directiva privind TVA‑ul.
Pusă în situația de a alege între jurisprudența Curții Supreme din Ungaria și jurisprudența CJUE, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții o serie de întrebări preliminare, care pot fi rezumate astfel:
- Este principiul supremației dreptului Uniunii aplicabil și în cazul în care o instanță dintr‑un stat membru, care se pronunță în ultimă instanță, invocă hotărârile sale contrare ca precedent?
- I se poate pretinde persoanei impozabile să aibă contact personal cu emitentul facturii sau să contacteze furnizorul său numai la adresa de e‑mail comunicată oficial autorităților?
- Poate să fie refuzat dreptul de deducere dacă persoana impozabilă deține o factură în conformitate cu Directiva privind TVA și a anexat în litigiu toate documentele justificative aferente operațiunilor economice?
- Se putea constata în mod obiectiv că furnizorul nu avea activitate economică, de vreme ce operațiunile analizate au fost dovedite prin facturi, contracte și alte documente justificative contabile, precum și prin corespondența dintre părți, declarațiile societății de depozitare, precum și ale administratorului și angajatului persoanei impozabile?
- În cadrul unui lanț de tranzacții, poate frauda să fie prezumată? Dimpotrivă, este organul fiscal obligat să arate pe baza unor elemente obiective care dintre membrii lanțului au comis evaziune fiscală, care a fost modul de operare și dacă persoana impozabilă a știut sau ar fi putut să știe despre aceasta dând dovadă de diligența necesară?
Pornind de la principiul preeminenței dreptului unional, precum și având în vedere principiile neutralității și securității raporturilor juridice, Curtea a subliniat în Hotărârea pronunțată o serie de concluzii:
- Dreptul Uniunii Europene prevalează, sens în care instanțele inferioare sunt obligate să lase neaplicate deciziile contrarii ale instanței superioare, chiar și atunci când ele au valoare de precedent obligatoriu la nivel național;
- Totuși, Curtea a reținut că dreptul unional nu se opune unor reglementări naționale care obligă instanțele naționale inferioare să motiveze abaterile de la cuprinsul deciziilor instanței superioare;
- Nicio practică sau normă internă nu poate ignora obligația administrației de a stabili elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o astfel de fraudă;
- În prezența unor indicii de fraudă, se poate aștepta o diligență sporită din partea persoanei impozabile, însă nu i se poate impune acesteia să efectueze verificări complexe precum cele pe care autoritatea fiscală are mijloacele să le efectueze;
- Organul fiscal nu poate impune în general unei persoane impozabile să verifice dacă emitentul facturii pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere a TVA și‑a îndeplinit obligațiile de declarare și de plată a TVA‑ului;
- În situația unor fraude de tip „carusel”, nu este suficient ca organul fiscal să argumenteze existența unei facturări în lanț circulară;
- Revine administrației sarcina de a dovedi nu doar elementele constitutive ale fraudei, ci și că persoana vizată a participat în mod activ la actul fraudulos sau că știa ori trebuia să știe că operațiunea era implicată în frauda menționată.
Hotărârea Curții vine să confirme repere deja împământenite în dreptul unional[1]. Nu doar că este subliniată obligația organelor fiscale de a stabili elementele obiective ale fraudei în materie de TVA, dar hotărârea clarifică și de ce organele interne, fie că discutăm despre administrația fiscală sau instanțele de judecată, sunt obligate să analizeze situația acordând întâietate reperelor trasate de CJUE.
Observăm, așadar, că indiferent de tipul de fraudă sau de acțiunile examinate, este interzisă recurgerea la prezumții ce ar avea ca efect, prin răsturnarea sarcinii probei, încălcarea principiilor unionale. Asemenea supoziții sunt, din păcate, frecvent întâlnite în practica organelor fiscale, fapt ce deschide opțiunea contribuabilului de a anula actele administrativ-fiscale nelegal emise în sarcina sa.
Găsim aceste noi precizări ale Curții ca fiind fundamentale pentru asigurarea unei aplicări corecte și uniforme a legii fiscale, în acord cu primatul dreptului unional. Condițiile de care depinde dreptul de deducere a TVA-ului nu pot fi extinse în afara voinței legiuitorului european, astfel că orice conduită contrară este sancționabilă, cu consecința scutirii contribuabilului de orice obligații fiscale suplimentare calculate în mod nelegal.
Av. Cosmina Șeulean
[1] A se vedea în acest sens și cauza C-177/20, disponibilă la adresa https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=255422&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=8852061, precum și cauza c-114/2022, disponibilă la adresa https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:62022CA0114.